「世界上只有2件事情是不可避免的，那就是付稅和死亡。」這句西方格言，反映稅務的影響無所不在。在商業競爭激烈的時代，透過租稅規劃及風險控管使租稅成本得以良好管理，是企業經營制勝關鍵之一。企業經營與投資的各項決策與管理，都將對企業稅負產生影響，因此卓越的公司管理階層，除著重市場開拓、產品研發及各項成本包括生產成本、人事成本、行銷成本等項目外，更應正視稅務成本之管控。

    　然而，租稅法令多如牛毛、朝令夕改，在國家財政困難下，稅捐稽徵機關更常大舉所謂「實質課稅原則」之大纛對人民進行所謂「脫法避稅之調整」，更使企業之租稅成本暴露於難以預測之危險，為了增進整體租稅環境之可預測性，近來要求立法者應立法保障納稅人權利之呼聲日高。

    　2010年1月6日稅捐稽徵法納稅人權利專章，終於經由立法院立法後經總統公布後生效。綜觀本次修法內容，在各方勢力折衝協調下，共有5條達成共識而成為新法。

    　然而，徒法不足以自行，行政機關常以「依法行政」原則要求人民守法，卻未必意識到該原則之原意係要求「國家本身要守法」。

    　因此納稅人權利專章立法後，徵納雙方日後對於課稅事實之有無與其金額多寡、是否符合租稅優惠要件、企業所從事之交易是否全無合理商業目的而屬於脫法避稅等攸關納稅人租稅負擔範圍之相關爭議，恐將繼續上演。

    　而且，企業租稅風險的有效控管不能完全寄望於行政機關自動守法，企業本身亦必須倡行「企業稅務治理」，「納稅人權利」係企業積極對抗國家之武器，而「企業稅務治理」則能盡可能減少紛爭發生，而於萬一紛爭發生時，亦足以作為伸張納稅人權利之後盾，兩者相輔相成，缺一不可。

    　謹就「企業稅務治理」之內涵及與新法「納稅人權利」之關係說明：

    　1、管理者應具有

    　「依法納稅」意識

    　稅務治理可分為2大價值面向，─是價值創造，一是風險管理。

    　價值創造係指在合法、合理的情形下，利用各種租稅法規、租稅優惠及租稅協定等，進行規劃，且針對企業的投資與交易活動，因應客戶要求及各國稅制之變動，作必要的調整或創新設計新交易模式。以避免誤觸法規而受罰並達到降低有效稅率、節省租稅成本，或延遲繳稅、改善現金流量及財務結構的目的。

    　風險管理則是指，透過公司的稅務策略及建立內部控制的管理機制，確認租稅法規的遵循情形，衡量稅務風險程度，以有效控管及預防稅務風險的發生。

    　此2大面向就像車子的2個輪子，少了任何一個，都會動彈不得。只重視價值創造而忽略風險管理，將使公司暴露在補稅及罰款風險，甚至可能遠超過原先所欲節省的稅負。

    　若只重視風險管理而忽略價值創造，將使公司未將資源投注在能為公司帶來最大效益之處，負擔不必要的租稅成本，造成公司的損失。唯有價值創造與風險管理二者並重，透過有效的稅務管理，方能使租稅成本及風險「最適化」，從而改善公司經營成果、提升股東價值。

    　台灣企業通常以業務表現作為績效考核之依據，但若企業就公司稅務部門之目標設定過於側重「價值創造」面向，將可能使公司選擇遊走於法律邊緣之交易模式，甚或不惜從事虛偽不實行為以掩蓋真實交易。

    　稅捐稽徵法納稅人權利保護專章固已立法施行，但此際法律終究不可能保護非法之利益。故於「價值創造」與「風險管理」產生決策衝突之際，企業仍應以守法的態度，謹慎面對有關涉稅業務的處理及申報。相反地，企業應樹立以合法納稅、依法納稅之價值觀，建立重視稅務合規之企業文化，追求合法之租稅利益。

    　2、管理者應建立

    　「涉稅風險交易防範意識」

    　企業對風險管理之重視程度亦將影響企業稅務風險。如企業管理階層對稅務風險管理相當重視，著重於事前制度及策略之規劃及制定、所有涉稅事項之風險辨識及控管、及交易執行時之持續追蹤，這些稅務風險防範意識都將影響企業之稅務風險程度。相反地，如果企業管理階層不重視稅務風險之事先防範，則企業之稅務風險程度將大幅提高。

    　3、內部財會/稅務人員

    　應提升專業水平，並尋求

    　外部稅務顧問之協助。

    　瞭解法律之內容，係守法之前提。但現實上，我國稅捐稽徵實務上卻有大量增加人民稅賦或縮減租稅優惠的函釋，不僅有違反租稅法律主義之嫌，且有若干部分甚至未登載於租稅法令彙編上，常引起徵納雙方之爭議。

    　稅捐稽徵法第11條之3雖規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」然此一立法未必能終結實務上以函釋取代法律的課稅亂象，特別是在提起訴訟前，企業無法片面認定「函釋已增加人民租稅負擔」而主張該函釋無效。

    　隨著企業交易模式的日趨複雜及各國稅制的不斷演進，企業所面臨的租稅環境與問題亦隨之益形複雜，可能遠超過公司可處理的國內事項之範圍。因此，公司內部財會/稅務人員的專業水平如無法應付所面對的稅務事項，將使企業暴露於稅務風險中而不自知。

    　此際，外部稅務顧問具備稅務相關最新、最專業也最齊全的知識，更累積豐厚的實務及與稅局溝通協商的經驗，正好可提供公司最好的協助、補足公司內部資源不足之處。

    　透過外部稅務顧問的建議，除可及早發現公司潛在的稅務風險外，更可諮詢外部稅務顧問如何解決所發現的稅務問題，甚至，可透過未來交易模式改變的租稅規劃，進而降低稅負成本，創造股東價值。及早請外部稅務顧問參與公司稅務管理，可確認公司從一開始即往正確的方向前進。

    　4、適當保存文件證據

    　並確實執行交易事項

    　稅捐稽徵法第11條之5及第11條之6分別規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。」、「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」立法目的皆在強化稅捐稽徵程序之正當程序保障。惟無論對納稅義務人之程序保障再如何嚴密，企業是否能提出交易過程中之書面文件為佐證，才是與稅局進行查核攻防時之根本問題。蓋如未適當保存文件以為佐證，稅局極可能逕依所查得的資料及其主觀認定進行推計課稅，甚至「處罰」，造成企業之稅務風險。

    　在稅捐稽徵機關以「實質課稅原則」為名，挑戰企業所從事交易行為之真實性時，依據稅捐稽徵法第12條之1：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」本應由稅捐稽徵機關就人民「從事脫法避稅行為」乙節負舉證責任，但在實務上，卻常見法院命人民自己必須證明「無從事脫法避稅行為」之舉證責任。

    　此際，完整的交易文件與確實執行交易事項即彌足珍貴，蓋企業得據此證明自己所從事之交易行為係具有真實商業目的，而非純為租稅規避動機。

(本文作者為資誠聯合會計師事務所稅務暨法律服務部營運長)